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La trasparenza fiscale
In tempi in cui c’è una corsa sfrenata alla costituzione di SRL semplificate, vale la pena ricordare l’opzione per la trasparenza fiscale prevista proprio per queste tipologie di società spesso ad impatto minore e che garantisce spesso un risparmio d’imposta non indifferente ai soci nella distribuzione degli utili realizzati dall’impresa.
Vediamone insieme quindi le particolarità e i vantaggi e gli svantaggi per chi, decidesse di avvalersi di questa opportunità.
La tassazione classica di una società di capitali si basa sul fatto che, la società in quanto dotata di personalità giuridica diventa contribuente e come tale versa le proprie imposte ( IRES) determinate nella attuale misura del 27,50% ( che scenderà al 24% dal 1 gennaio 2017 ) el’IRAP ( che rimane invariata indipendentemente dalla modalità prescelta di tassazione).
Appare ovvio quindi che, un’aliquota fissa stabilita indipendentemente dall’ammontare del reddito percepito favorisce, nel caso di distribuzione degli utili, i soci che dichiarano un reddito più elevato di € 15.000,00 soggetto ad aliquota IRPEF nella misura del 23% mentre rimane più o meno invariato per i percettori di una fascia di reddito che si attesta tra i 15.000 e i 28.000 € di reddito dove l’aliquota personale sale al 27% ( per la parte che eccede i 15.00 e entro i 28 mila euro).
Cosa accade quindi con l’opzione della trasparenza?
Semplicemente che il socio sceglie di dichiarare il reddito conseguito dalla società a livello personale, accollandosi quindi interamente la quota di reddito derivante dalla propria partecipazione societaria ( o da altro patto stabilito) sollevando quindi la società dal versamento delle imposte.
In questo modo si aprono ovviamente diversi scenari, poiché proprio nel caso in cui il socio abbia ad esempio come unico reddito quello derivante dalla partecipazione societaria, non solo può usufruire dell’aliquota ridotta ( 23%) nel caso in cui il reddito di assestasse nella prima fascia ma può beneficiare di tutte le detrazioni previste per i redditi delle persone fisiche
( eventuale coniuge e figli a carico, mutui, spese mediche etc)
Ma i benefici non finiscono qui. Infatti come ben sappiamo le imposte pagate dalla società sono indetraibili ai fini fiscali e costituiscono una ripresa in aumento nell’unico della società. L’accertamento delle imposte diventa un costo che confluisce nel bilancio e in molti casi può determinare una perdita civilistica a fronte di un utile fiscale. Quando la società si presenta in Banca per ottenere un finanziamento si vedrà analizzare un bilancio che, per effetto di riprese, tassazione e altre tipologie di situazioni può rappresentare un’azienda in difficoltà magari perché si è scelto di dare un compenso all’amministratore unico o agli amministratori ( che configura un costo per la società) e che quindi si è gravata di costi in luogo di distribuire utili ai soci. Ecco quindi che una società in trasparenza fiscale appare nella sua vera forma, mostrando un reddito effettivo e quini una sua identificazione sana e operativa che, nei confronti delle Banche e dei terzi ha sicuramente un’immagine più reale e trasparente.
L’esercizio dell’opzione e il rinnovo relativamente al regime di trasparenza fiscale di cui all’art. 116 Tuir, del consolidato fiscale e della tonnage tax, deve essere effettuato direttamente con la dichiarazione modello Unico presentata nel periodo d’imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l’opzione, diversamente da quanto accadeva precedentemente ovvero con apposita comunicazione telematica che veniva presentata dal commercialista entro la fine del primo periodo d’imposta di efficacia dell’opzione stessa (quindi entro il 31.12 per le società con periodo di imposta coincidente con l’anno solare).
Ricordiamo che il regime della trasparenza fiscale, già previsto per le società di persone, è un sistema in base al quale il reddito della società non è tassato in capo alla società stessa, ma gli utili o le perdite si imputano a ciascun socio, in proporzione alla propria quota di possesso, a prescindere dall’effettiva percezione.
Per procedere all’opzione per la trasparenza, la società deve in ogni caso aver acquisito il previo consenso da parte dei soci della società, mediante lettera raccomandata con ricevuta di ritorno inviata alla partecipata.
Chi intende aderire al regime di trasparenza a decorrere dal 2015, deve comunicarlo nel modello Unico SC 2015 (da trasmettere entro il prossimo 30 settembre), che si è dotato di un nuovo quadro, il quadro OP, dedicato proprio alle comunicazioni per i regimi opzionali, di cui la sezione III è dedicata al regime in commento.
Questa nuova modalità di comunicazione dell’opzione ha fatto emergere il problema circa la possibilità di optare per il regime di trasparenza a partire dal primo periodo di imposta per le società costituite nel corso del 2015 e per le società di persone trasformate in società di capitali nel corso del 2015, alla luce del fatto che tali soggetto non sono tenuti a presentare il modello Unico SC 2015.
La questione è stata recentemente risolta con la Risoluzione 14 settembre 2015, n. 80/E, che ha accolto la richiesta di una società di capitali, appena trasformatasi in una società di persone, di poter usufruire dell’opzione del regime di tassazione per trasparenza previsto dall’art.116 del Tuir, così come modificato dal D.lgs.175/2014.
La motivazione di tale concessione sta nel fatto che all’interno della relazione illustrativa allo schema del D.Lgs.175/2014 “non emerge alcuna volontà, in riferimento al loro primo anno di imposta, di escludere dall’applicazione dell’opzione le società neo-costituite o trasformate”.
Di conseguenza i soggetti interessati, siano essi società neocostituite o trasformate nel corso del 2015, possono optare per il regime di trasparenza per il triennio 2015-2017 utilizzando la vecchia modalità, ossia a mezzo del modello di comunicazione dell’esercizio dell’opzione approvato con provvedimento del 4 agosto 2004, da presentare però entro il termine di presentazione della dichiarazione, quindi entro il 30 settembre e non più entro il 31 dicembre.
Mentre dovremo utilizzare il modello “Comunicazioni per regimi Tonnage tax, Consolidato e Trasparenza” anche nel caso in cui dovremo comunicare la perdita di efficacia o interruzioni del regime o, nel caso di consolidato, variazioni del gruppo. Ricordiamo infatti che nel quadro OP del modello Unico è prevista esclusivamente la possibilità di comunicare l’opzione, la revoca e la conferma per la trasparenza; quando non è possibile utilizzare il modello Unico, ovvero in caso di società appena costituite o trasformate nel corso del periodo di imposta.
La comunicazione di adesione al regime di trasparenza fiscale di una società partecipata deve essere effettuata direttamente nel modello Unico SC (quadro OP RIGHI OP11 – OP 15) presentato nel periodo d’imposta a decorrere dal quale si vuole esercitare l’opzione per questo regime fiscale.
Per esempio: una srl con esercizio 1/1 – 31/12 che voglia optare dal 2016 per la tassazione per trasparenza dovrà, con le nuove disposizioni, comunicare l’opzione direttamente nel modello Unico SC 2016 (redditi 2015), entro 30/09/2016, anziché entro il 31/12/2016 come avveniva precedentemente.
A tal fine in Unico 2015 SC nel quadro OP sono presenti gli appositi righi. In particolare nel rigo OP11 va barrata la casella in funzione della tipologia della comunicazione effettuata (opzione, rinnovo o conferma), mentre nei righi da OP12 a OP15 vanno indicati i codici fiscali dei soggetti partecipanti ai sensi degli artt. 115 e 116 del TUIR, cioè va riportato, in colonna 1, il codice fiscale della persona fisica partecipante e, in colonna 2, il codice fiscale della società.
Le eventuali omissioni di adesione al regime potranno essere sanate attraverso la presentazione di un modello Unico rettificativo (contenente l’opzione) entro 90 giorni dal termine ordinario di presentazione, senza l’applicazione di alcuna sanzione amministrativa.
Per procedere all’opzione per la trasparenza, la società ha la necessità di acquisire in via preliminare il consenso da parte dei soci della società, mediante lettera raccomandata con ricevuta di ritorno oppure PEC inviata alla partecipata. L’Agenzia esclude la possibilità di utilizzare una raccomandata a mano, in quanto la ricevuta di ritorno o le ricevute di consegna della PEC rispondono all’esigenza di rendere certa la volontà dei soci in merito all’adesione al regime della trasparenza fiscale, non soltanto nei confronti della partecipata, ma anche dell’Amministrazione finanziaria.
Un caso a parte è quello della S.r.l. unipersonale in cui il socio è il medesimo amministratore: in questa situazione, anche per evitare l’anomala situazione in cui il socio manifesta a se stesso la volontà di esercitare l’opzione, l’Agenzia si è espressa (con la R.M. n. 361/E/2007) affermando che l’opzione per la trasparenza fiscale deve ritenersi validamente perfezionata anche qualora manchi l’espressa comunicazione formale del socio unico.
Ripartizione dell’utile ai soci
Quando si opta per il regime di trasparenza la ripartizione degli utili societari si presume che venga distribuito ai soci in base alle rispettive quote di partecipazione all’interno della società ed indipendentemente dal fatto che poi l’utile venga effettivamente distribuito ai soci o rimanga nella società attraverso la distribuzione a Riserve analogamente a quanto già accade nelle società di persone.
Nel regime di tassazione ordinario, viceversa, se l’utile tassato in capo alla società viene distribuito successivamente ai soci la tassazione IRPEF sale al 49,72% dell’utile effettivamente distribuito nel caso di partecipazione qualificata (consentono una percentuale di voto superiore al 20% come diritto di voto e al 25% come patrimonio) ovvero del 26% nel caso di partecipazione non qualificata( tutti gli altri casi).
Pertanto il socio sosterrà le imposte nell’esercizio di distribuzione effettiva degli utili mediante il principio di cassa ma pagherà le imposte solamente sull’utile civilistico effettivamente percepito e non su quello rilevante ai fini fiscali derivante dalle riprese fiscali.
Quindi il vantaggio del regime trasparente permette di annullare la doppia imposizione sui dividendi ovvero di pagare sia il 27,50% a titolo di IRES da parte della società sia la tassazione prevista per il socio in caso di distribuzione di utili.
ATTENZIONE: in entrambi i casi ovvero nella tassazione ordinaria e nella tassazione per trasparenza è sempre dovuta l’IRAP in capo alla società partecipata.
Il regime di trasparenza resta non conveniente per le società che, per fini istituzionali o strategia aziendali sono abituate o costrette ad accantonare a riserva gli utili o a distribuirne solamente una minima parte ai soci. Un caso specifico è quello introdotto dalla L. n. 99/2013 ed esattamente nella costituzione di SRL con capitale inferiore a €10.000 nella quale è obbligatorio destinare almeno un quinto ( 20%) degli utili annuali a riserva legale, fino a quando non sia raggiunto il capitale minimo di € 10.000.
L’opzione per la trasparenza fiscale e l’Inps
I soci che aderiscono al regime della trasparenza debbono comunque fare i conti con l’INPS.
Per costoro è infatti prevista l’iscrizione alla gestione INPS commercianti o artigiani ( in base all’attività esercita dalla società) con il presupposto che il socio in trasparenza sia un socio lavoratore all’interno della compagine societaria.
La tutela del socio lavoratore è contenuta in una disposizione speciale; l’art. 1 comma 202 e seguenti della legge n. 23 dicembre 1996 n. 662 il cui obiettivo è quello di evitare che la prestazione del socio che lavora all’interno della sua azienda, attraverso lo schermo della struttura societaria ( ad esempio della SRL) venga sottratta alla contribuzione previdenziale.
A tal scopo la circolare n. 74 dell’Inps del 2014 ci illustra con chiarezza le modalità del reddito derivante da partecipazione societaria da assoggettare a contribuzione INPS ( analogamente a quanto avviene per le società di persone) della quale riportiamo in calce un sunto:
Circolare Inps n. 74 del 06/06/2014
In merito all’individuazione dell’ammontare del reddito da assoggettare all’imposizione dei contributi previdenziali, nel far rinvio alle precisazioni fornite con circolare n. 102 del 12 giugno 2003, si fa presente che deve essere preso in considerazione il totale dei redditi d’impresa conseguiti nel 2013, al netto delle eventuali perdite dei periodi d’imposta precedenti, scomputate dal reddito dell’anno.
Per i soci di S.r.l. iscritti alle gestioni degli artigiani o dei commercianti la base imponibile, oltre a quanto eventualmente dichiarato come reddito d’impresa, è costituita dalla parte del reddito d’impresa della S.r.l. corrispondente alla quota di partecipazione agli utili, ovvero alla quota del reddito attribuita al socio per le società partecipate in regime di trasparenza.
Ciò premesso, si indicano, di seguito, gli elementi che costituiscono la base imponibile per il calcolo della contribuzione dovuta, indicati eventualmente nei quadri RF (impresa in contabilità ordinaria), RG (impresa in regime di contabilità semplificata e regimi forfetari) e RH (redditi di partecipazione in società di persone ed assimilate):
RF63 – (RF98 + RF100, col.1) + [RG31 – (RG33+RG35, col.1)] + [somma algebrica (colonne 4 da RH1 a RH4 con codice 1,3 e 6 e colonne 4 da RH5 a RH6) – RH12] + RS37 colonna 11.
Si sottolinea che i redditi in argomento devono essere integrati anche con quelli eventualmente derivanti, agli iscritti alle Gestioni, dalla partecipazione a società a responsabilità limitata denunciati con il mod. Unico SC (società di capitali).
